【新政速递】关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知

财政部 国家税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知

财税[2017]90号                2017-12-25

财税[2017]90号文资管增值税新规，我们需要关注哪些问题？<赵国庆>

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：

　　现将租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策通知如下：

　　一、自2018年1月1日起，纳税人租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。

　　二、自2018年1月1日起，纳税人已售票但客户逾期未消费取得的运输逾期票证收入，按照“交通运输服务”缴纳增值税。纳税人为客户办理退票而向客户收取的退票费、手续费等收入，按照“其他现代服务”缴纳增值税。

胡海义点评——

笔者12月中旬去企业翻阅凭证时，发现航空退票费业务没有统一口径，每家开票都不同,网上查询发现各地官方解读也不同：

1、厦门国税口径：

13、航空运输企业收取的逾期票证收入和退票费收入如何征收增值税？

答：航空运输企业取得的逾期票证收入按照“航空运输服务”征收增值税。鉴于退票费是乘客因申请退票而被收取的手续费或违约金，航空公司并未向退票的乘客提供运输服务，在总局进一步明确前，退票费收入暂不征收增值税。

2、甘肃国税口径

问：在航空公司购买机票后，发生的机票退票而收取的退票费用，航空公司只提供其自制的退票费收费凭证，拒绝提供发票,是否符合规定？

答：根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第四十五条关于纳税义务发生时间的规定，由于机票是和航空公司直接购买的，发生退票时，因运输服务合同未实际履行，未发生应税行为，航空公司收取的退票费不属于发生应税行为而取得的价款和价外费用，不征收增值税，不能开具增值税发票。可以使用航空公司自制的退票费收费凭证作为入账凭证。

3、四川国税口径

标题：关于航空公司退票手续费不开发票情况咨询 受理编号：jzxx17092111358

内容：企业人员购买机票由于行程改变，产生一定了的退票费用，四川航空股份有限公司对于退票费用不开具发票，只提供收费单，对于此情况，企业是否能将收费单作为报销凭证？不能作为报销凭证而航空公司也拒不开票这种情况如何解决？

咨询人：李WX 时间：2017-09-21  

答复内容：网友“李WX”：来信收悉。目前航空运输电子客票行程单是由国家税务总局监制并按照《中华人民共和国发票管理办法》纳入税务机关发票管理，是旅客购买国内航空运输电子客票的付款及报销的凭证。而退票费用的收费单是航空公司自行印制的收据，不符合有关规定的要求。你可以就退票费用向航空公司索要发票，如对方拒开发票可拨打12366进行举报。 

回复人： 四川省国家税务局办公室  时间：2017-10-20

那我们看看实操中有关航空退票费发票开具情况：

中国国际航空股份有限公司开具税率为6%的电子普通发票

上海华程西南国际旅行社开具税率为0的普票

深圳航空有限责任公司开具税率为11%的电子普通发票（财务人员坑爹模式呀）

好了，上述各地营改增口径统统不要看了，最新营改增补丁文件又发布了，快速学习。

退票费按“其他现代服务”开具发票，税率为6%或3%，本文第一张图：中国国际航空股份有限公司开具税率为6%的电子普通发票，还是正确滴。

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　　三、自2018年1月1日起，航空运输销售代理企业提供境外航段机票代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向客户收取并支付给其他单位或者个人的境外航段机票结算款和相关费用后的余额为销售额。其中，支付给境内单位或者个人的款项，以发票或行程单为合法有效凭证；支付给境外单位或者个人的款项，以签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

　　航空运输销售代理企业，是指根据《航空运输销售代理资质认可办法》取得中国航空运输协会颁发的“航空运输销售代理业务资质认可证书”，接受中国航空运输企业或通航中国的外国航空运输企业委托，依照双方签订的委托销售代理合同提供代理服务的企业。

　　四、自2016年5月1日至2017年6月30日，纳税人采取转包、出租、互换、转让、入股等方式将承包地流转给农业生产者用于农业生产，免征增值税。本通知下发前已征的增值税，可抵减以后月份应缴纳的增值税，或办理退税。

　五、根据《财政部税务总局关于资管产品增值税有关问题的通知》(财税〔2017〕56号)有关规定，自2018年1月1日起,资管产品管理人运营资管产品提供的贷款服务、发生的部分金融商品转让业务，按照以下规定确定销售额：

　　(一)提供贷款服务，以2018年1月1日起产生的利息及利息性质的收入为销售额；

王骏点评——

【举例】2017年7月1日开始，信托产品发放贷款一笔本金1000万，年利率12%，到期日2018年6月30日一次还本付息。

如果没有财税[2017]90号文规定，到期日全部利息120万均需按照3%的征收率计缴增值税。这个主要是结合财税[2016]36号文附件一第四十五条关于纳税义务发生时间的规定得出的结论。同时国家税务总局公告2016年第53号第六条也规定，银行提供贷款服务按期计收利息的，结息日当日计收的全部利息收入，均应计入结息日所属期的销售额，按照现行规定计算缴纳增值税。

但是，我们发现不少金融机构并不介意上述增值税政策中关于纳税义务发生时间的规定，或者根本没有重视这个规定。不少银行在进行财税系统设置时，也没有严格按照纳税义务发生时间来匹配增值税。实际操作中，他们在进行会计处理时，按照权责发生制分月、分季度计提利息收入，同时按照会计收入分月、分季度申报增值税，并没有按照税法关于增值税纳税义务发生时间的规定去申报缴纳增值税，这里还有可能是提前申报了一部分增值税，通常税务机关对此也不太感冒。但是如果将这个习惯放到资管产品的申报就有问题了。就像我们的例子所举的那样，如果没有新的90号文，你应该按照120万全部申报3%的增值税，但是你按照会计收入所谓的权责发生制申报，可能只针对60万去申报增值税。

当然，资管产品管理人也会觉得没有90号文的时候国家增值税政策是不是不合理呀。我们这里就不去讨论合理与否了，我的感觉是国务院财税两大部门对行业税负只减不增还是蛮照顾的，在资管产品运营环节即将全面征税之际给出了特别的处理方式，也就减少了纳税人的困惑，当然减轻了纳税人的负担。根据财税[2017]90号文规定，到期日全部利息虽然是120万元，但是其中在2018年1月1日以后发生（孳生）的利息仅为60万元，管理人仅需对这60万元利息依照3%的征收率计算应纳增值税额。

当然，我们在这里留一个问题给大家思考：用款人支付了全部120万元的利息，但是信托资金运营环节管理人仅需就其中的60万缴纳增值税，发票如何开具？

　　(二)转让2017年12月31日前取得的股票(不包括限售股)、债券、基金、非货物期货，可以选择按照实际买入价计算销售额，或者以2017年最后一个交易日的股票收盘价(2017年最后一个交易日处于停牌期间的股票，为停牌前最后一个交易日收盘价)、债券估值(中债金融估值中心有限公司或中证指数有限公司提供的债券估值)、基金份额净值、非货物期货结算价格作为买入价计算销售额。

孙海波等点评——

1、假设在2017年6月28日以20元买入股票A，2017年最后一个交易日收盘价为23元，2018年3月1日卖出价为25元。

这时你就可以选择以2017年最后一个交易日的股票收盘价作为买入价计算销售额：销售额=（25-23）*股数。

2、假设在2017年10月18日以30元买入股票B，2017年最后一个交易日收盘价为28元，2018年3月1日卖出价为33元。

这时你就可以选择以实际买入价计算销售额：销售额为（33-30）*股数。

整体示意如下图：

资管增值税应税行为介绍

与资管行业相关主要有以下三类应税行为

① 对资管产品的日常管理维护

② 运用资管产品资产发放贷款

③ 运用资管产品资产进行投资

这样做，是因为在财税[2016]36号文中，将金融服务相关的应税行为分为四大类：① 直接收费金融服务；② 贷款服务；③ 金融商品转让；④ 保险服务。

而资管业务可能涉及的，主要就是前三类。整体架构（省略部分细节）大致如下：

明确运营资管产品中的“应税行为”的种类非常重要。因为某项收入是否征税，税率多少，是适用一般计税方法还是简易计税方法，都可能因“应税行为”的不同而不同。

当然，上图相对概念化，下面会具体展开介绍这三类应税服务。

1、直接收费金融服务

根据36号文，所谓直接收费金融服务，是指为金融业务提供相关服务、并且收取费用的业务活动。其中就包括提供资产管理、信托管理、基金管理等服务。

其中，以资管产品管理人收取的管理费即为销售额。

这里存在的争议点是超额管理费，后文会进行探讨。

2、贷款服务

和金融业不同，此“贷款服务”并不仅指狭义的发放贷款。范围如下图所示：

总体而言，通过投资而收取的固定利润或保本收益，都需要按照贷款服务缴纳增值税。

根据140号文：所谓“保本”收益，是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。即对于是否保本的判断只看合同是否承诺，而不是看有无能力偿还。

也就是说，如果合同做了保本承诺，相应收益就属于利息性质的收入，要征收增值税。但这不必然意味着，只要合同没有承诺保本，相应收益就不会被视作利息性质收入。后文会做探讨。

常见的收益按“贷款服务”缴纳增值税的投资类型有：

（1）持有债券至到期。（免征情况除外）

（2）发放委托贷款。

（3）持有保本理财至到期。等等。

小贴士：

可以看到，140号文规定金融商品持有期间（含到期）取得的非保本收益，不属于利息性质收入，不征收增值税。

由于至少在合同上，多数资管都是不保本（目前仅保本理财除外）的因此对于资管产品而言，其持有大多数资管产品的期间（不是转让）以及到期收益，一般是免增值税的。常见的例外，可能就是保本理财。

所以即使是进行了多层嵌套，在多数情况下也是不会涉及重复征税的问题。

3、金融商品转让

金融商品转让主要指转让外汇、有价证券、非货物期货、资管产品、金融衍生品等等金融商品所有权的业务活动。

常见的收益按“金融商品转让”缴纳增值税的投资类型有：

（1）买卖（未持有至到期）债券、股票等有价证券。

（2）买卖（未持有至到期）基金、信托、银行理财等资管产品。

小贴士：

这里需要注意股权转让的问题。本文认为，非上市企业股权不属于有价证券，因而转让非上市公司股权不属于增值税征收范围；转让上市公司股权属于金融商品转让。而转让“新三板”股权则存在争议。

依然值得探讨的问题

1、资管产品参与交易等我部分同业业务往来是否属于免税范围，比如资管参与回购；资管产品投资同业存单和金融债。目前只有证券投资基金是财政部认可的“金融机构”，所以对于其他资管产品而言这一点存疑。

2、交易所回购属于中央交易对手CCP结算模式，没法确定交易对手，名义上交易对手就是中登。这种情况下金融机构发生的回购业务能否也算同业往来？

3、金融商品转让买卖价差属于增值税范围，那么公募基金的申购赎回（未来银行理财子公司化且破刚兑后，类似产品也会更多），是否属于转让？

笔者倾向于认定不属于转让，而应认定为持有至到期。

这里主要是从金融商品转让的定义出发。财税36号文明确金融商品转让，转让的是有价证券、资管产品等金融商品的所有权。

而赎回行为发生后，相应所有权并没有非发生转移，而是直接消失：当你赎回时，基金管理人并不会自己掏钱持有该份额，最终是基金资产缩了水。

所以从这个角度来看，本文认为基金赎回和金融商品转让的差别较大，相对而言，视为持有至到期更为合理。

按照140号文第二条的规定，如果持有资管产品至到期，则不属于金融商品转让。如果再加上开放式基金不保本，所获收益为非保本收益，不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。

4、信托受益权转让（包括份额化后的ABS），优先级受益人如果持有到期是，其利息收入是否足需要交增值税？一般情况下因为不属于合同保本范畴，我们认为不用交，但实务操作过程中的差额补足，回购等风控措施比较普遍，如何风控措施受益人是优先级，可能构成保本。

5、ABS管理人设立SPV，基础资产如果是债权性质，管理人应对2018年以后获取的利息收入中按照3%缴增值税。但在实际情况中如果是一些门票收益权、公路收费权、未来房租等收入，应该不属于增值税缴纳范畴。存在争议的点是，如果原始权益人给了担保的情况下，应当如何认定？

6、转让“新三板”股权是否属于金融商品转让？

认为转让“新三板”股权属于金融商品转让也确非空穴来风，一方面，国发〔2013〕49号《国务院关于全国中小企业股份转让系统有关问题的决定》提到：

国务院有关部门应当加强统筹协调，为中小微企业利用全国股份转让系统发展创造良好的制度环境。市场建设中涉及税收政策的，原则上比照上市公司投资者的税收政策处理。

另一方面，江西省国家税务局关于全面推开营改增试点政策问题解答（八）亦根据上述49号文做如下认定：

十八、新三板的企业转让股权是否缴纳增值税？

答：《国务院关于全国中小企业股份转让系统有关问题的决定》（国发﹝2013﹞49号）规定，“市场建设中涉及税收政策的，原则上比照上市公司投资者的税收政策处理。”因此，转让新三板企业股权，按转让上市公司股权计算缴纳增值税。

本文倾向于认定不属于，一方面根据税收法定原则，收税应当依据财政部及税总具体的税收政策，而不能仅依照国发文件。

另一方面，其实全国中小企业股份转让系统，即常说的“新三板”，其功能就是组织安排非上市股份公司股权的公开转让，公司在新三板只是“挂牌”而不是“上市”。所以即使是转让“新三板”股权，转让的还是非上市股份公司股权。

但考虑到已经有地方国税通过问答形式认定其需要缴纳，实务中这一点依然存在争议，建议谨慎处理、积极沟通。

　　六、自2018年1月1日至2019年12月31日，纳税人为农户、小型企业、微型企业及个体工商户借款、发行债券提供融资担保取得的担保费收入，以及为上述融资担保(以下称“原担保”)提供再担保取得的再担保费收入，免征增值税。再担保合同对应多个原担保合同的，原担保合同应全部适用免征增值税政策。否则，再担保合同应按规定缴纳增值税。

　　纳税人应将相关免税证明材料留存备查，单独核算符合免税条件的融资担保费和再担保费收入，按现行规定向主管税务机关办理纳税申报；未单独核算的，不得免征增值税。

　　农户，是指长期(一年以上)居住在乡镇(不包括城关镇)行政管理区域内的住户，还包括长期居住在城关镇所辖行政村范围内的住户和户口不在本地而在本地居住一年以上的住户，国有农场的职工。位于乡镇(不包括城关镇)行政管理区域内和在城关镇所辖行政村范围内的国有经济的机关、团体、学校、企事业单位的集体户；有本地户口，但举家外出谋生一年以上的住户，无论是否保留承包耕地均不属于农户。农户以户为统计单位，既可以从事农业生产经营，也可以从事非农业生产经营。农户担保、再担保的判定应以原担保生效时的被担保人是否属于农户为准。

　　小型企业、微型企业，是指符合《中小企业划型标准规定》(工信部联企业〔2011〕300号)的小型企业和微型企业。其中，资产总额和从业人员指标均以原担保生效时的实际状态确定；营业收入指标以原担保生效前12个自然月的累计数确定，不满12个自然月的，按照以下公式计算：

　　营业收入(年)=企业实际存续期间营业收入/企业实际存续月数×12

　　《财政部税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第(二十四)款规定的中小企业信用担保增值税免税政策自2018年1月1日起停止执行。纳税人享受中小企业信用担保增值税免税政策在2017年12月31日前未满3年的，可以继续享受至3年期满为止。

孙海波等点评——

该条体现了对普惠金融领域的优惠政策，将融资担保（含再担保）免税政策扩充到部分普惠金融领域，包括向农户、小型企业、微型企业及个体工商户借款、发行债券提供融资担保。

关于农户、小微型企业的判断标准，和税总之前文件保持一致。

对再担保要求稍显苛刻，当再担保合同对应多个原担保合同的，原担保合同应全部适用免征增值税政策。否则，再担保合同应按规定缴纳增值税。

因此，再担保合同应针对是否免税的担保合同进行区分，以合理避税。

《财政部税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（二十四）款规定的中小企业信用担保增值税免税政策如下：

同时符合下列条件的担保机构从事中小企业信用担保或者再担保业务取得的收入(不含信用评级、咨询、培训等收入)3年内免征增值税：

1.已取得监管部门颁发的融资性担保机构经营许可证，依法登记注册为企(事)业法人，实收资本超过2000万元。

2.平均年担保费率不超过银行同期贷款基准利率的50%。平均年担保费率=本期担保费收入/(期初担保余额+本期增加担保金额)×100%。

3.连续合规经营2年以上，资金主要用于担保业务，具备健全的内部管理制度和为中小企业提供担保的能力，经营业绩突出，对受保项目具有完善的事前评估、事中监控、事后追偿与处置机制。

4.为中小企业提供的累计担保贷款额占其两年累计担保业务总额的80%以上，单笔800万元以下的累计担保贷款额占其累计担保业务总额的50%以上。

5.对单个受保企业提供的担保余额不超过担保机构实收资本总额的10%，且平均单笔担保责任金额最多不超过3000万元人民币。

6.担保责任余额不低于其净资产的3倍，且代偿率不超过2%。

担保机构免征增值税政策采取备案管理方式。符合条件的担保机构应到所在地县(市)主管税务机关和同级中小企业管理部门履行规定的备案手续，自完成备案手续之日起，享受3年免征增值税政策。3年免税期满后，符合条件的担保机构可按规定程序办理备案手续后继续享受该项政策。

具体备案管理办法按照《国家税务总局关于中小企业信用担保机构免征营业税审批事项取消后有关管理问题的公告》（国家税务总局公告2015年第69号）规定执行，其中税务机关的备案管理部门统一调整为县（市）级国家税务局。

如果纳税人满足第一条第（二十四）款规定的条件，可以享受中小企业信用担保增值税免税政策，并且在2017年12月31日前未满3年的，可以继续享受至3年期满为止。也就是2016年6月开始享受，可以延期到2019年6月；2017年11月开始享受，可以延期到2020年11月。

　　七、自2018年1月1日起，纳税人支付的道路、桥、闸通行费，按照以下规定抵扣进项税额：

　　(一)纳税人支付的道路通行费，按照收费公路通行费增值税电子普通发票上注明的增值税额抵扣进项税额。

　　2018年1月1日至6月30日，纳税人支付的高速公路通行费，如暂未能取得收费公路通行费增值税电子普通发票，可凭取得的通行费发票(不含财政票据，下同)上注明的收费金额按照下列公式计算可抵扣的进项税额：

　　高速公路通行费可抵扣进项税额=高速公路通行费发票上注明的金额÷(1+3%)×3%

　　2018年1月1日至12月31日，纳税人支付的一级、二级公路通行费，如暂未能取得收费公路通行费增值税电子普通发票，可凭取得的通行费发票上注明的收费金额按照下列公式计算可抵扣进项税额：

　　一级、二级公路通行费可抵扣进项税额=一级、二级公路通行费发票上注明的金额÷(1+5%)×5%

　　(二)纳税人支付的桥、闸通行费，暂凭取得的通行费发票上注明的收费金额按照下列公式计算可抵扣的进项税额：

　　桥、闸通行费可抵扣进项税额=桥、闸通行费发票上注明的金额÷(1+5%)×5%

　　(三)本通知所称通行费，是指有关单位依法或者依规设立并收取的过路、过桥和过闸费用。

　　《财政部国家税务总局关于收费公路通行费增值税抵扣有关问题的通知》(财税〔2016〕86号)自2018年1月1日起停止执行。

    相关法规——交通运输部公告2017年第66号 交通运输部 国家税务总局关于收费公路通行费增值税电子普通发票开具等有关事项的公告
 

　　八、自2016年5月1日起，社会团体收取的会费，免征增值税。本通知下发前已征的增值税，可抵减以后月份应缴纳的增值税，或办理退税。

　　社会团体，是指依照国家有关法律法规设立或登记并取得《社会团体法人登记证书》的非营利法人。会费，是指社会团体在国家法律法规、政策许可的范围内，依照社团章程的规定，收取的个人会员、单位会员和团体会员的会费。

　　社会团体开展经营服务性活动取得的其他收入，一律照章缴纳增值税。

财政部 税务总局

2017-12-25 

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